СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ…………………………………………………………………..……3

ГЛАВА 1. Бухгалтерский учет и анализ расходов

на продажу в торговых организациях

       1.1. Значение и задачи учета расходов на продажу……………...………6

       1.2. Бухгалтерский учет расходов на продажу в торговых организациях……………………………………………………………………..24        1.3. Анализ расходов на продажу в торговых организациях..…………41

Глава 2. Бухгалтерский учет и анализ расходов

на продажу на примере ООО «НВ - АВТО»

2.1. Экономическая характеристика ООО «НВ - АВТО»……………...47

2.2. Бухгалтерский учет расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО» …………………………………………………………………………………….56

       2.3. Анализ расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО»….……………62

Глава 3. Совершенствования Бухгалтерского учета

и анализа расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО»

       3.1. Пути совершенствования бухгалтерского учета расходов

на продажу в ООО «НВ - АВТО»………………………………………………68

           3.2. Совершенствования анализа расходов на продажу в

ООО «НВ - АВТО»………………………………………………………….…..73

ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………….78

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ…………………………………………………...…..81

ПРИЛОЖЕНИЯ …………………………………………………………………84

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования определяется тем, что уровень и структура затрат торговых организаций напрямую влияет на финансовый результат ее деятельности, а поэтому управление расходами необходимо.

Правильная организация учета расходов на продажу дает возможность выявить резервы их снижения. Учет позволяет своевременно отражать производственные затраты и контролировать ход выполнения плана по расходам на продажу, расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Он способствует строжайшему соблюдению сметно-финансовой дисциплины и режима экономии, внедрению и управлению хозяйственным расчетом. Реализация этой задачи в значительной степени зависит от организации бухгалтерского учета, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации о расходах, необходимой для принятия соответствующих управленческих решений.

Расходы на продажу – один из главных оценочных показателей финансово-хозяйственной деятельности торговых организаций. Расходами на продажу являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.         

Организация грамотного учета расходов на продажу в современных условиях является весьма актуальной проблемой для многих организаций. Торговля, во всех ее проявлениях, занимает все большее место в предпринимательской деятельности экономических субъектов. Возникает множество различных торговых и снабженческо-сбытовых организаций. Кроме того, закупкой и продажей товаров занимаются не только организации  сферы торговли.

Увеличение оборота денежных и материальных ресурсов в данной отрасли хозяйствования приводит к повышенному вниманию со стороны контролирующих органов к правильности постановки организации и ведения бухгалтерского учета товарных операций и в том числе расходов на продажу.

В сфере розничной торговли заканчивается процесс обращения товаров и они переходят в сферу личного потребления.

В сфере оптовой торговли происходит перераспределение крупных товарных и финансовых потоков. Здесь находят свое применение целые отрасли экономических знаний.

Целью деятельности любой, как коммерческой так и некоммерческой, организации является получение прибыли, так как прибыль обеспечивает устойчивое финансовое положение организации.

Получение прибыли зависит от соотношения доходов и расходов. В торговых организациях основную часть составляющую расходы, уменьшающие доход или выручку составляют расходы на продажу.

Необходимость регулирования расходов на продажу в торговых организациях требует постоянного совершенствования правил их учета.        Для торговых организаций обеспечение своевременного, достоверного и полного учета и анализа  расходов на продажу в значительной степени зависит от организации бухгалтерского учета, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации о затратах, необходимой для принятия соответствующих управленческих решений.

Цель выпускной квалификационной работы – рассмотреть бухгалтерский учет и анализ расходов на продажу и их совершенствование на примере ООО «НВ - АВТО».

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи выпускной квалификационной работы:

- изучить нормативные документы, учебную литературу по теме бухгалтерского учета и анализа расходов на продажу;

- проанализировать систему бухгалтерского учета и анализа расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО»;

- определить пути совершенствования бухгалтерского учета и анализа расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО».

Для решения задач исследования использованы следующие методы:

- изучение нормативных документов, учебной литературы и публикаций по вопросам бухгалтерского учета и анализа расходов на продажу в торговых организациях;

- анализ системы бухгалтерского учета расходов на продажу в организации ООО «НВ - АВТО»;

- разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО».

Объект исследования - система бухгалтерского учета и анализа расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО».

Предмет исследования - общество с ограниченной ответственностью «НВ - АВТО», основным видом деятельности которого является -  оптово – розничная торговля.

ООО «НВ - АВТО» не является субъектом малого предпринимательства, находится на общей системе налогообложения. Компания составляет первичную бухгалтерскую финансовую отчетность по Российским правилам (стандартам).

Глава 1. Бухгалтерский учет и анализ расходов на продажу в торговых организациях

1.1 Значение и задачи учета расходов на продажу

В характеристике расходов на продажу, как в целом в понятии «затраты» и  «расходы» существует много общего, и в то же время имеются различия. Определяя понятие «затраты» следует исходить из их категории как уменьшение активов в ходе осуществления хозяйственной деятельности.

Разновидностью «затрат» являются «издержки». С позиции объектов учета «затраты» и «издержки» относятся к оборотным активам и отражаются в балансе в составе запасов актива баланса.  В торговых организациях к издержкам относятся товарные запасы.

Понятие издержек обращения соответствует понятию расходов.

«Расходы» по экономическому определению представляют собой капитализированные затраты и издержки.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99, под расходами1 понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Рассмотрим порядок признания расходов, который определен в разделе IV ПБУ 10/99 «Признание расходов». Надо отметить, что, несмотря на первоначально кажущееся сходство с порядком признания доходов, порядок признания расходов более детализирован. Дело в том, что расходы, по сути, обладают гораздо большей степенью неопределенности, чем доходы (имеется в виду их величина, а не наличие). Пунктом 16 ПБУ 10/99 предусмотрены только три условия признания расходов:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена. Точное определение суммы понесенных расходов является одной из сложнейших проблем в теории бухгалтерского учета, которую пытаются разрешить вот уже более 500 лет. С этой точки зрения рассматриваемое требование условно;

3) имеется уверенность, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды, т. е. организация уже передала или намеревается передать актив.

Два последних требования являются краеугольными камнями в определении суммы расходов любой организации. Первое из них обязывает определить точную сумму расходов, а второе идентифицирует операцию (ее место и время), в результате которой происходит отток экономической выгоды. В последнем случае мы можем проследить глубокую взаимосвязь с определением расходов. В других пунктах 10/99 содержатся дополнительные моменты признания расходов (рассмотрим их ниже), однако они в большей степени отвечают на вопрос, когда признавать расходы, чем что признавать расходами, проследим теперь, как «работают» понятия «расходы» и «порядок признания» на тех операциях, которые не признаются расходами.

1. Оплата активов (товарно-материальных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и пр.), уже полученных организацией. В данной ситуации отток экономических выгод погашает обязательство организации. Очевидно, что капитал в этом случае остается в стороне и не испытывает никаких изменений.

2. Предоплата активов (работ, услуг). Происходит отток экономических выгод, однако, пока поставщиком или подрядчиком не выполнены условия конкретной сделки взамен выбывших денежных средств (иного актива), у организации появляется обязательство поставщика (подрядчика). Пока условия соглашения не будут выполнены, организация имеет полное право на возврат уплаченных вперед сумм.

Можно остановиться на такой особенности расходов, как их безвозвратный характер. Расходом признается величина ресурсов, которые выбыли из организации безвозвратно. Например, можно достаточно часто сталкиваться с ситуацией, когда подписка на периодические печатные издания относится на счет расходов будущих периодов либо сразу списывается на расходы. Допустим, организация оформила подписку на год на журнал, который выходит 1 раз в месяц. Данные затраты необходимо относить на расходы ежемесячно в размере 1/12 общей суммы подписки. При этом учитываться они должны в качестве авансов выданных, а не расходов будущих периодов. Если вдруг организация не получит, например, 4 номера журнала по вине издательства, то последнее вынуждено будет вернуть соразмерную стоимость подписки. Иными словами, пока не получен журнал, за организацией остается право требовать возврата денежных средств по причине недобросовестного исполнения издательством условий подписки. И только после того, как журнал получен, организация имеет право списать 1/12 суммы подписки на расходы периода. Вернуть в этом случае понесенные расходы, если издательством добросовестно выполнены все условия подписки, не представляется возможным. Тот же самый принцип можно и нужно применять ко всем аналогичным платежам: абонентской плате за обслуживание пейджеров, мобильных телефонов, поддержку и сопровождение программных продуктов и т. д.

3. Перечисление средств по договорам комиссии, поручительства или агентским договорам в пользу комитента или принципала. В данной ситуации будет погашаться задолженность комиссионера (агента, поверенного) перед доверителем по перечислению (передаче) средств согласно условиям договора. Следовательно, отток экономических выгод будет сопровождаться погашением обязательства и не будет затрагивать капитал организации. По этой причине, согласно определению, такое выбытие активов не может быть признано расходом. То же самое относится к осуществлению расходов, которые в соответствии с договором несет доверитель. В данном случае отток экономических выгод будет сопровождаться возникновением равного обязательства комитента (принципала) по возмещению расходов. При этом собственный капитал организации не изменяется. Надо отметить, что аналогично ситуации с доходами возмещение расходов может быть предусмотрено не только договором комиссии (поручительства, агентским договором), но и другими видами договоров (купля-продажа, аренда). В этих ситуациях суммы, потраченные одной из сторон, но возмещаемые другой из них, не признаются расходами первой.

4. Выбытие активов в счет погашения кредита или займа, полученного организацией. В данном случае, как и в предыдущем варианте, происходит отток экономических выгод с равным уменьшением объема обязательства перед кредитной организацией или заимодавцем. Собственный капитал остается в стороне от этих операций, никаких изменений его величины не происходит. Следовательно, данное выбытие активов не признается расходом организации.

Не менее важной проблемой при идентификации расходов в бухгалтерском учете является определение момента их признания. Пунктом 19 ПБУ 10/99 предусмотрены следующие положения:2

- расходы признаются с учетом их связи с доходами. Данное положение закрепляет принцип соответствия доходов и расходов, а именно, расходы должны быть признаны в тот момент, когда признаны доходы, которые непосредственно связаны с данными расходами. Данный принцип ярко выражен в производственных и торговых организациях. Готовая продукция или товары списываются на расходы отчетного периода в момент их реализации;

- если понесенные расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (месяцев, кварталов, лет) и если связь между этими доходами и расходами четко не определена, признание расходов должно производиться путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Здесь уместно привести пример с расходами на разработку нового вида продукции. Очевидно, что данный вид расходов обеспечивает получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, однако заранее сказать, сколько будет выпущено новой продукции и какую долю затрат необходимо списывать на расходы в каждый отчетный период, невозможно. Поэтому организация должна самостоятельно сделать обоснованное распределение расходов, методика (порядок распределения) которого должна быть закреплена в учетной политике;

- если расходы связаны с возникновением обязательств, не обусловленных признанием соответствующих активов (например, начисление налогов), то они признаются в момент возникновения данных обязательств.

В п. 19 ПБУ 10/99 указывается, что расходы в бухгалтерском учете признаются независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.3 Данное положение приобрело особую важность в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ, которой предусмотрено ведение налогового учета у хозяйствующих субъектов.

В п. 1 ст. 252 НК РФ указывается, что «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты».4 Логично предположить, что дальше должно следовать определение обоснованных и документально подтвержденных затрат. Однако в той же статье в абз. 3 и 4 говорится: «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты...», «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты...»5. Иными словами, НК РФ отождествляет понятия «расходы» и «затраты». Это не имело бы особого значения, если бы хоть одно из них было определено. Однако ни в главе 25 НК РФ, ни в части первой НК РФ определения расходов и затрат нет. По нашему мнению, в этом случае следует руководствоваться ст. 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» НК РФ, согласно которой «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».6 Понятия «расходы» и «затраты» являются бухгалтерскими терминами, следовательно, их определения необходимо искать в положениях по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала (за исключением уменьшения вкладов в организацию по решению ее собственников). Как можно заметить, для правильной трактовки расходов необходимо выяснить, что означают термины «активы» и «капитал». Вся сложность данного вопроса заключается в том, что оба этих термина до сих пор не определены в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет. Не выручит в данной ситуации и понятие «затраты», так как его определение также отсутствует. Таким образом, можно с уверенностью сказать, что НК РФ оперирует термином, значение которого законодательно не урегулировано.

Анализ положений главы 25 НК РФ позволяет прийти к выводу, что законодатель просто забыл дать определение расходам. Например, согласно ПБУ 10/99 к расходам не относится следующее выбытие активов:

• приобретение (создание) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг, если у организации отсутствуют намерения дальнейшей их перепродажи;
• перечисление средств по договорам комиссии, поручения и агентским договорам в пользу комитента, принципала или иного доверителя;
• предварительная оплата, авансы, задатки за материалы, иное имущество, а также работы и услуги;
• погашение кредитов и займов, полученных организацией.

Все эти операции не приводят к уменьшению собственного капитала организации, поэтому не могут быть признаны расходами. Следовательно, данные операции не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль. Тем не менее, все эти операции, а также выплаты из прибыли, распределяемые между собственниками организации, перечислены в ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения»7 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Можно только предположить, что создатели НК РФ под расходами понимали любое выбытие экономических выгод из организации в денежной или натуральной форме, учитываемое в случае возможности его оценки, и в той мере, в которой такое выбытие можно оценить.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1. НК РФ отождествляет понятия «расходы» и «затраты».

2. Определение расходов в НК РФ отсутствует. В связи с этим на основании ст. 11 НК РФ организациям необходимо руководствоваться определением, указанным в ПБУ 10/99 «Расходы организации».

3. Определение затрат отсутствует не только в НК РФ, но и в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В системе управления торговой деятельностью большую роль играет своевременность и полная обеспеченность экономического анализа и соответственно управления необходимой информацией, позволяющей обеспечивать достоверную оценку результатов хозяйственной деятельности торговой организации. Хозяйственный учёт, последовательно отражая и систематически контролируя хозяйственную деятельность, обеспечивает органы контроля информацией, необходимой для оперативного, текущего, перспективного управления общественным производством.

Значение учёта неуклонно возрастает в современных условиях осуществления мер по углублению хозяйственной самостоятельности и измерению форм собственности. Возникает необходимость отказа от констатации уже свершившегося факта и изложения ретроспективных данных. Появляется на их базе необходимость выработки наиболее перспективных, выгодных направлений развития, в связи, с чем большое внимание уделяется учёту.

Бухгалтерский учёт позволяет своевременно отражать произведённые расходы и контролировать ход выполнения плана по расходам на продажу, расходования материальных, трудовых финансовых средств. Он способствует строжайшему соблюдению сметно-финансовой дисциплины и режима экономии, повышения рентабельности предприятия.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. 

К прямым расходам относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом периоде), и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.        Все остальные расходы являются расходами месяца.

Расходы на продажу классифицируются по нескольким признакам:

• по отношению к виду деятельности;
• по отношению к объемам продаж;
• по элементам затрат;
• по порядку учета при расчете налогооблагаемой прибыли.

По отношению к виду деятельности они бывают:

• по обычным видам деятельности;
• прочие.

       В торговле расходы на продажу относятся к расходам по обычным видам деятельности.

       К прочим расходам согласно п. III ПБУ 10/99 относятся:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

       По отношению к объемам продаж расходы на продажу бывают:

• переменные;
• условно-постоянные.

       Переменные расходы на продажу зависят от объемов продаж, а условно-постоянные – не зависят от объемов продаж. Поэтому необходимо выделить перечень таких расходов в номенклатуре статей и порядок признания.

По элементам затрат согласно п. 8 ПБУ 10/99 расходы на продажу делятся:

1. материальные затраты;
2. затраты на оплату труда;
3. отчисления на социальные нужды;
4. амортизация;
5. прочие затраты.

По Налоговому кодексу РФ статья 252. «Расходы. Группировка расходов» элементов затрат 4, так как объединены 2 и 3 как расходы на оплату труда:

1. материальные расходы;
2. расходы на оплату труда;
3. суммы начисленной амортизации;
4. прочие расходы

       Учет расходов в системе бухгалтерского учета осуществляется по статьям затрат расходов. Перечень статей формируется каждой организацией самостоятельно с учетом отраслевых рекомендаций.

       Для организаций торговли и общественного питания такой перечень был утвержден в 1995 г. «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения» и включает:

Содержание статей расходов торговой организации включает перечень основных затрат. На статью "Транспортные расходы" относятся:

• транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров;
• плата за раскредитовку, подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобные услуги сторонних организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке товаров из транспортных средств;
• плата за экспедиционные операции;
• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи);
• стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина);
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, в том числе по договорам, заключенным с железной дорогой.

По статье "Расходы на тару" учитываются:

• расходы на ремонт тары (в том числе тары-оборудования);
• расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям;
• амортизация тары-оборудования;
• амортизация многооборотной тары, возмещаемая поставщику в соответствии с условиями договора поставки;
• расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары-оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары-оборудования);
• стоимость тары, списанной из-за естественного износа;
• расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;
• разница в ценах между приемными (при оприходовании тары под товаром) и сдаточными (при возврате порожней тары);
• другие расходы на тару.

По статье «Уход за помещениями и прилегающей территорией» отражают:

• расходы на вывоз мусора;
• расходы на уборку прилегающей территории (дворов, улиц, тротуаров);
• расходы на содержание в чистоте помещений;
• стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники).

В расходы по техобслуживанию основных средств включают:

• расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрических и газовых счетчиков и других измерительных приборов;
• расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств;
• расходы на проведение противопожарных мероприятий;
• расходы на техобслуживание лифтов, других подъемно-транспортных механизмов сторонними организациями.

По  статье «Санитарная и специальная одежда» отражают:

• услуги прачечных, ремонтных мастерских, других организаций по стирке, дезинфекции и починке санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей;
• стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей), израсходованных на стирку и починку санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей.

К расходам на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров относят:

• стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, опилок, стружки, соломы, проволоки), использованных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;
• услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;
• расходы на содержание холодильного оборудования (электроэнергия, вода, смазочные материалы и др.);
• расходы на техобслуживание холодильных установок сторонними организациями;
• стоимость льда, потребленного для охлаждения товаров и продуктов;
• плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;
• расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов);
• расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов - газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.

По статье «Потери товаров и технологические отходы» отражают:

• потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках;
• потери реализуемых вразвес товаров при хранении, подготовке к продаже и продаже вследствие усушки, раструски и распыла, раскрошки, утечки (таяние, просачивание);
• потери в результате разлива при перекачке и продаже жидких товаров;
• потери плодов и овощей в результате расхода веществ на дыхание;
• потери вследствие порчи товаров, повреждения тары;
• массу полимерной пленки, удаляемой при продаже сыров, поступивших упакованными в указанную пленку;
• потери, обнаруженные в результате разницы между фактической массой тары и массой по трафарету;
• отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясо- копченостей и рыбы чистой массой (весом), продаваемых после предварительной разделки;
• потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада;
• отходы картофеля, овощей и фруктов;
• потери охлажденного мяса и субпродуктов при замораживании (в том числе в блоках) в камерах холодильников;
• потери парного мяса и субпродуктов при остывании и замораживании естественным холодом (вне камер холодильников);
• потери мороженого мяса и субпродуктов при хранении в камерах холодильников;
• потери в виде мясной крошки при разрубе мяса;
• потери яиц при длительном хранении;
• потери от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами при приеме, хранении и отпуске в торговых организациях, а также при перевозке транспортными средствами;
• потери от боя и щербления стеклянной порожней посуды при приеме, хранении и отпуске в торговой организации, а также при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи) и при транспортных перевозках;
• потери от продажи тканей метражом (в результате разрезания);
• другие подобные товарные потери;
• потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

В торговле существует понятие "нормы естественной убыли". Естественная убыль - это потери при хранении и реализации товаров, обусловленные физико-химическими свойствами товаров вследствие усушки, утруски, утечки, распыла, разлива и т.п. Эти потери возникают по объективным причинам, поэтому их нормируют. На отдельные виды товаров устанавливаются нормы убыли в процентах к стоимости или к натуральным показателям. Нормы разработаны для:

• продовольственных товаров, свежих картофеля, овощей и плодов в розничной сети;
• продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания;
• свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на складах и базах разного типа;
• продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
• сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;
• мяса и мясопродуктов, мяса птицы и кроликов при холодильной обработке и хранении на холодильниках;
• колбас и копченостей при хранении на холодильниках;
• продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.

Размер норм естественной убыли зависит от климатической зоны, видов и групп товаров, времени года, условий хранения и пр. На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения.

Перечень норм естественной убыли, утвержденных в разное время, приведен в Приказе МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631. Согласно ст.254 Налогового кодекса, для целей налогообложения принимаются потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814, нормы естественной убыли для целей налогообложения в оптовой и розничной торговле разрабатываются и осуществляются Министерством экономического развития и торговли РФ.

Нормы, применяемые при перевозках железнодорожным транспортом, должны разрабатываться совместно с Министерством путей сообщения РФ, а при перевозках морским, речным, воздушным и автомобильным транспортом - совместно с Министерством транспорта РФ.

Постановлением N 814 установлено, что нормы естественной убыли подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

В настоящее время, когда бухгалтерский финансовый учет и учет для налогообложения ведется по разным принципам, торговая организация вправе самостоятельно решать, каким образом учитывать товарные потери в финансовом учете (п. 17 ПБУ 10/99):

• с использованием разработанных норм (до принятия новых),
• разработать нормы самостоятельно или
• списывать товарные потери по факту с составлением соответствующих актов.

Порядок списания товарных потерь необходимо закрепить в учетной политике организации. Списание товарных потерь для налогообложения производится по актам, составленным по унифицированным формам документов. В целях реализации рационального учета их чаще всего используют и в финансовом учете.

Для правильного руководства деятельностью торговой организации необходимо располагать полной, точной, объективной, своевременной и достаточно детальной экономической информацией. Это  достигается ведением хозяйственного учета. В основе хозяйственной деятельности торговой организации лежат процессы приобретения, хранения и реализации товаров. Поэтому основными целями бухгалтерского учета в торговле являются:

• контроль за сохранностью товаров,

• своевременное представление руководству информации о товарообороте и валовом доходе, о состоянии товарных запасов и эффективности их использования.

Для достижения этих целей необходимо решать комплекс бухгалтерских задач, которые можно определить на основе общих задач учета.

Главными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее исполнения инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми, финансовыми, банковскими органами и иными заинтересованными организациями и лицами;

- обеспечения контроля над наличием и движением имущества, использованием трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.

Основными целями, стоящими перед учетом расходов на продажу и финансовых результатов следует считать контроль расходов, обеспечение сохранности имущества, выявление использованных резервов.

Для достижения этих целей бухгалтерский учет должен решить следующие задачи:

- обеспечение проверки правильного документального оформления расходов;

 - разграничение расходов по местам их возникновения;

- своевременное представление информации о расходах для применения управленческих решений;

- правильность отнесения расходов к отчетным периодам;

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на 1-ое число каждого месяца.

В бухгалтерии должен быть обеспечен предварительный контроль за расходованием средств, соблюдением режима экономии; необходимо предотвратить расходы, не предусмотренные сметой или превышающие ее. В ходе проведения хозяйственных операций осуществляется текущий контроль за расходами торговых предприятий. Особое внимание следует уделять на текущий контроль за работой транспорта, за предотвращением излишних потерь товаров и тары, своевременно предъявлять претензии. После совершения хозяйственных операций отражать их на счетах синтетического и аналитического учета.

Затем осуществляется последующий контроль расходов на продажу. При проведении этого контроля используются приемы анализа хозяйственно-финансовой деятельности и в ходе документальных проверок и ревизий. Задачами последующего контроля являются выявление факторов, оказывающих влияние на величину расходов, установление фактов незаконного и нецелесообразного расходования средств, определение лиц, виновных в перерасходе сметы расходов на продажу, разработка мероприятий по предотвращению такого перерасхода.

Первичными документами по учету расходов на продажу являются:

- счета поставщиков товаров, товарно-транспортные накладные, акты на текущий ремонт основных средств, табели учета рабочего времени, приказы, наряды для начисления заработной платы;

- счета, предъявленные за оказание услуг (за электроэнергию, отопление, водоснабжение, канализацию, за охрану объектов, за рекламные объявления. дератизацию);

- расчет начисления амортизации основных средств;

- авизо на списание процентов за кредит, согласно договоров;

- материалы инвентаризаций и проверок;

- акты на списание товаров;

- авансовые отчеты и другие документы.

Организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета, самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования; определяет в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации; разрабатывает систему внутри производственного учета, отчетности и контроля; формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам.

Итак, расходы на продажу - это совокупные затраты, связанные с процессом обращения товаров. Задачи бухгалтерского учета расходов на продажу состоят в обеспечении проверки правильного документального оформления расходов; разграничении расходов по местам их возникновения; своевременном представлении информации о расходах для применения управленческих решений; правильности отнесения расходов к отчетным периодам; тождестве данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.  

1.2 Бухгалтерский учет расходов на продажу в торговых организациях

В гражданском законодательстве продажа товаров - это сделка, предполагающая переход права собственности на имущество от одной стороны к другой, взаимоотношения которых определяются на основании договора. Купля-продажа как предмет договорных гражданско-правовых отношений регулируется нормами гл.30 ГК РФ.

В общем случае ст. 224 и ст. 233 ГК РФ предусматривают переход права собственности на товар при непосредственной его передаче покупателю (если иное прямо не установлено в договоре или в законе). В противном случае действуют специальные нормы и условия, предусмотренные договором или законодательством.

В законодательстве по бухгалтерскому учету продажа продукции, товаров, выполнение работ и оказание услуг - это факты хозяйственной деятельности, направленные на получение доходов, которые относятся к обычным видам деятельности организаций. В бухгалтерском учете продукция (товары, работы, услуги) признается проданной в момент отгрузки в связи с переходом права собственности к покупателю. При этом следует руководствоваться нормами ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций», а также учитывать влияние гражданского и налогового законодательства.

Решение задач бухгалтерского учета расходов на продажу обеспечивается через их учет на основе приемов учета. В торговых организациях учет расходов на продажу учитывается на счете 44 «Расходы на продажу».

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. Расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся. Независимо от срока возникновения и срока оплаты. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в дебете балансового счета 97 "Расходы будущих периодов". Затем они списываются в расходы на продажу, в течение определенного периода в соответствии со специальным расчетом, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают:

1. Затраты по неравномерно производимому ремонту, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств.

2. Арендные платежи, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц.

3. Расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования.

4. Другие подобные затраты.

По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная дебетовым оборотом по балансовому счету 44, полностью или частично списывается в дебет балансового счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Частично списываются расходы на транспортировку приобретенных товаров. Эти расходы делятся между проданным в отчетном периоде товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода. Остальные расходы, связанные с продажей товаров, относятся на себестоимость продаж в полном объеме.

Аналитический учет по балансовому счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов, его структура может быть такой:

• материальные расходы - транспортные расходы, материалы, топливо, запчасти, тара, санитарная и специальная одежда, потери товаров и технологические отходы, хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров, услуги производственного характера;
• расходы на оплату и социальные отчисления - оплата труда работников торговли, оплата труда вспомогательного персонала, оплата труда управленческого персонала, отчисления на социальное страхование и обеспечение;
• содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования - амортизация основных средств, текущий ремонт основных средств, капитальный ремонт основных средств, техобслуживание основных средств, электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация, другие коммунальные услуги, уход за помещениями и прилегающей территорией, пожарная и сторожевая охрана, аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря;
• прочие расходы - амортизация нематериальных активов, расходы на рекламу, представительские расходы, налоги и сборы, консультационные, информационные, аудиторские услуги, подписка на периодические издания, приобретение технической литературы, почтовые и телеграфные расходы, услуги связи, командировочные расходы, экспертиза и лабораторный анализ товаров, расходы, связанные с охраной труда и техникой безопасности, другие затраты.

В структуру счета включен, так же, счет аналитического учета "Списание расходов на себестоимость продаж". Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на балансовом счете 44 накапливалась информация о произведенных торговой организацией расходах по статьям затрат.

По окончании отчетного года проводят реформацию баланса и в том числе закрывают сальдо по статьям расходов на балансовом счете 44 "Расходы на продажу".

В результате реформации счета конечное сальдо по каждой группе и статье расходов, а также по статье "Списание на себестоимость" будет нулевым.

Торговые организации должны учитывать на счете 44 все расходы, связанные с их основной деятельностью по статьям затрат.

К таким расходам, в частности, относятся:

• амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в процессе продажи товаров;
• заработная плата работников, занятых в процессе продажи товаров;
• оплата услуг посреднических организаций;
• транспортные расходы по доставке товаров на склад;
• расходы на рекламу;
• другие расходы, связанные с продажей товаров.

При начислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым организацией в процессе продажи товаров, в учете применяются соответствующие проводки:

Дебет 44 Кредит 02(05) - начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам), используемым в процессе продажи товаров.

Если те или иные работы, связанные с продажей товаров, осуществляют сторонние организации (например, посреднические), то на стоимость их услуг делают проводку:

Дебет 44 Кредит 60  - отражены расходы (без НДС) по оплате услуг сторонних организаций, связанных с продажей товаров.

Если продаваемые товары не облагают НДС, то сумму налога, уплаченную по работам или услугам, связанным с процессом их продажи, включают в расходы на продажу. Сумму налога, уплаченную по таким работам (услугам), списывают проводкой:

Дебет 44 Кредит 19  - учтен в составе расходов на продажу НДС по работам (услугам), использованным при продаже товаров, не облагаемых НДС.

Особый порядок учета предусмотрен для транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением товаров.

В бухгалтерском учете затраты по транспортировке и заготовке можно включать в первоначальную (покупную) стоимость товаров (счет 41 "Товары"), а можно учитывать в составе расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу") согласно п. 13 ПБУ 5/01. Порядок учета транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, должен быть зафиксирован в учетной политике торговой организации. С учетом предложенного варианта использования счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", транспортные расходы могут быть учтены и на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Но при этом их следует обособить, поскольку методика распределения транспортных расходов отличается от методики распределения иных отклонений.

В целях налогообложения, ст. 320 Налогового кодекса РФ, расходы на доставку товаров до склада организации (транспортные расходы) включаются в стоимость товаров, если эти расходы включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора.

В противном случае транспортные расходы должны учитываться в налоговом учете в составе издержек обращения (расходов на продажу).

Таким образом, чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, целесообразно все транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением товаров, учитывать на счете 44 "Расходы на продажу" (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора; такие расходы нужно учесть непосредственно на счете 41 "Товары").

В организациях торговли тара учитывается на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". На этом счете учитывается наличие и движение тары, за исключением стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей (стоимость стеклянной посуды включается в стоимость товаров). На указанном счете учитываются и тарные материалы, то есть материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).

Предприятия торговли обычно приобретают тару у сторонних организаций, хотя могут наладить и свое производство по ее изготовлению. Независимо от того, купила организация-продавец тару или изготовила ее сама, тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При этом, фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме поступившей с поставленной продукцией), складывается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или из затрат по ее изготовлению.

Стоимость невозвратной тары, включенная в стоимость товара, у продавца относится к расходам на продажу (счет 44 "Расходы на продажу"). Стоимость указанной тары, оплаченная покупателем отдельно сверх стоимости товаров, списывается с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по мере отгрузки.

Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах.

Расходы подотчетных лиц, связанные с продажей товаров, также включаются  в состав расходов на продажу. На сумму таких расходов делается проводка:

Дебет 44 Кредит 71  - учтены в расходах на продажу расходы подотчетных лиц.

Начисление заработной платы работникам, занятым в процессе продажи товаров, отражается проводкой:

Дебет 44 Кредит 70  - начислена заработная плата работникам, занятым в процессе продажи товаров.

После начисления заработной платы отражается начисление единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование.

Для этого делаются в учете записи:

Дебет 44 Кредит 69-1-1  - начислен единый социальный налог с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в фонд социального страхования;

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по страховому взносу"  - начислен единый социальный налог с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по страховому взносу" Кредит 69-2  - взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 44 Кредит 69-3-1  - начислен единый социальный налог с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 44 Кредит 69-3-2  - начислен единый социальный налог с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Помимо единого социального налога с заработной платы персонала, занятого в процессе продажи товаров, нужно начислять взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

Дебет 44 Кредит 69-1-2  - начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Нередко товары, предназначенные для продажи, или материалы расходуются организацией для собственных нужд (например, используются в рекламных целях).

На стоимость израсходованных товаров (материалов) делается проводка:

Дебет 44 Кредит 41(10)  - включена в состав расходов на продажу стоимость товаров (материалов), израсходованных в рекламных целях.

Расходы на рекламу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в пределах норм, установленных Налоговым кодексом РФ.

Так, например, расходы на приобретение товаров, вручаемых в качестве призов во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки отчетного периода (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, или информацию о самой организации, для целей налогообложения не нормируются.

В состав расходов на продажу включаются также суммы налогов и сборов, связанных с продажей (например, транспортного налога):

Дебет 44 Кредит 68 соответствующие субсчета  - учтена в расходах на продажу сумма начисленных налогов и сборов.

Формирование расходов на продажу в торговых организациях.

Основная запись по счету 44 «Расходы на продажу» зависит от состава затрат и может быть следующей:

Таблица 1 - Основная корреспонденция счетов по счету 44 «Расходы на продажу»

В бухгалтерском учете торговой организации расходы на продажу можно ежемесячно списывать в уменьшение выручки от продаж двумя способами:

• все расходы в полном объеме;

• транспортные расходы, учитываемые на счете 44, - пропорционально себестоимости проданных товаров, остальные расходы на продажу - в полном объеме.

       В налоговом учете торговой организации установлен иной порядок (ст. 320 НК РФ). Расходы торговой организации разделяются на прямые и косвенные.

К прямым относятся транспортные расходы, если они не включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора.

Все остальные расходы текущего месяца признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в полном объеме.

Сумма транспортных расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли за текущий месяц, рассчитывается так:

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, определяется так:

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца, рассчитывается так (ст. 320 НК РФ):

Таким образом, чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, нужно транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывать по итогам месяца в уменьшение выручки от продаж в порядке, предусмотренном в статье 320 Налогового кодекса РФ, а остальные расходы на продажу - в полном объеме.

Порядок списания расходов на продажу должен быть зафиксирован в учетной политике и в учетной политике для финансовой отчетности для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете списание расходов на продажу отражается при помощи проводки:        

Дебет 90-2 Кредит 44  - списаны расходы на продажу по итогам месяца.

Если в текущем месяце у организации были другие расходы, учитываемые как расходы на продажу (например, затраты на аренду торгового зала, зарплату продавцов и т.д.), они могут быть списаны в уменьшение выручки от продаж и в бухгалтерском, и в налоговом учете в полном объеме.

В торговле целый ряд договоров (договор комиссии, договор мены и другие договоры, предусматривающие отличный от общепринятого момент перехода права собственности) заключаются таким образом, что товары отгружаются покупателям, но право собственности (владения, пользования и распоряжения) на них не переходит от торговой организации к покупателю.

Важным условием при этом выступает определение расходов, которые произведены или будут произведены в связи с данной операцией. Их же в момент указанных передач нельзя определить с достаточной степенью достоверности, так как организации несут определенные расходы, непосредственно связанные с отгрузкой товаров и совершаемые до момента признания выручки в бухгалтерском учете.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, к таким расходам относятся расходы по отгрузке товара в транспортные средства, страхованию грузов, транспортировке до пункта, обусловленного договором, и другие аналогичные расходы. Следовательно, нарушается и признание выручки в бухгалтерском учете.

Принцип соответствия, или увязки доходов и расходов, предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Но в учете иногда затруднительно определить соответствие между данными категориями, когда товары отгружены третьим лицам без перехода права собственности на них.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей продажи (перепродажи) товаров.

Следовательно, расходы по отгрузке товаров, на которые не перешло право собственности к третьим лицам, не подлежат включению торговыми организациями в себестоимость продаж в текущем периоде, так как выручка от продажи данных товаров не может быть признана доходом текущего периода.

В соответствии с Планом счетов* товары, отгруженные без перехода права собственности, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, которая складывается из фактической себестоимости отгруженных товаров и расходов по отгрузке товаров (при их частичном списании).

Определение фактической себестоимости отгруженных товаров не вызывает затруднений. Она полностью формируется на счете 41 "Товары".

При отгрузке товаров по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого момент перехода права собственности, или передаче их для продажи на комиссионных началах суммы, учтенные по дебету счета 41 "Товары", подлежат списанию в дебет счета 45 "Товары отгруженные" в соответствии с оформленными документами.

Трудности возникают лишь при учете на счете 45 "Товары отгруженные" расходов по отгрузке товаров, которые включаются в себестоимость отгруженных товаров. Перед бухгалтерами торговых организаций возникают следующие вопросы: что понимать под категорией "расходы по отгрузке товаров" для целей бухгалтерского учета; по какой статье затрат учитывать указанные расходы; всегда ли необходимо "расходы по отгрузке" включать в фактическую себестоимость отгруженных товаров без перехода права собственности.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не раскрывает категории "расходы по отгрузке товаров" и не предлагает ее в качестве статей затрат.

В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России от 20.04.1995 N 1-550/32-2, также отсутствует такая статья затрат, как "расходы по отгрузке товаров".

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций раскрывается такая категория, как "расходы на продажу". По своему смысловому понятию она близка к категории "расходы по отгрузке товаров". Однако понятие "расходы на продажу" более широкое, чем понятие "расходы на отгрузку товаров". Оно включает в себя затраты, которые нельзя напрямую отнести к расходам по отгрузке товаров (в частности, расходы на аренду, содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, представительские расходы, амортизация основных средств и т.п.). Более того, если бы Минфин России имел в виду, что обе рассматриваемые категории совпадают, то в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций прямо указывалось бы, что в себестоимость отгруженных товаров включается часть расходов на продажу, приходящаяся на отгруженные товары, на которые не перешло право собственности.

В то же время следует отметить, что отдельные расходы непосредственно связаны с отгрузкой товаров: транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров, услуги организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги, стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств, услуги по временному хранению грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами, плату за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам. Перечисленные расходы отражаются по статье "Транспортные расходы" согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.

Исходя из этого в расходы по отгрузке товаров без перехода права собственности следует включать часть расходов по перевозке товаров, которая отражается по статье "Транспортные расходы", и приходящихся на отгруженные товары без перехода права собственности.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций указывается, что расходы по отгрузке товаров отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" при их частичном списании. Из чего следует, что если согласно учетной политике торговая организация признает все произведенные расходы в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то никакого частичного списания расходов по отгрузке не делается.

Если согласно учетной политике расходы на продажу списываются пропорционально себестоимости проданных товаров, то произведенные за отчетный период транспортные расходы подлежат распределению между проданными товарами, отгруженными товарами без перехода права собственности и остатком товаров на конец каждого месяца.

На основании произведенных расчетов в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - списана на себестоимость продаж сумма транспортных расходов, приходящаяся на проданные за отчетный месяц товары;

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - списана на увеличение себестоимости отгруженных товаров сумма транспортных расходов, приходящихся на товары, переданные третьим лицам без перехода права собственности.

Сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на конец месяца, продолжает числиться на счете 44 "Расходы на продажу".

Таким образом, если расходы по отгрузке относятся к проданным и отгруженным без перехода права собственности товарам, то их распределяют между указанными товарами пропорционально их учетной стоимости. Если же расходы по отгрузке в полном размере можно отнести к конкретной партии товаров, отгруженных без перехода права собственности, то данные расходы сразу отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" без дополнительных расчетов.

Учет транспортных расходов в составе расходов на продажу по своей сути должен быть включен в стоимость товаров. При учете транспортных расходов в стоимости товаров нет необходимости их распределять между товарами на остатке и проданными товарами.

Такой порядок учета транспортных расходов по приобретению товаров предполагает, что в стоимость товаров включаются и транспортно-заготовительные расходы. В этом случае при принятии товаров к учету на счетах бухгалтерского учета применяется стоимость их приобретения или фактическая стоимость, которая отражается записью:

При делении расходов на условно-постоянные и переменные в торговых организациях можно выделить условно - постоянные для учета на счете 26 «Общехозяйственные расходы» которые будут накапливаться по статьям условно-постоянных расходов и списываться на продажи:

Д-т сч. 90/4 К-т сч. 26

При применении разных норм списания расходов на продажу по нормам Налогового законодательства РФ и положений ПБУ на основе принципа «приоритета содержания над формой» и п.19 ПБУ 10/99 Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

По ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

1.3 Анализ расходов на продажу в торговых организациях

Управление расходами на продажу предполагает оптимизацию их суммы и уровня, обеспечивающих достижение предусмотренных объемов товарооборота и прибыли. Управление расходами невозможно без их предварительного анализа, основная цель которого - сделать заключение о рациональном использовании всех ресурсов фирмы; выявить резервы снижения затрат в торговле; собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат.

Сравнительная характеристика основных направлений анализа расходов на продажу в экономической литературе показала, что авторами предлагаются методики, включающие в себя следующие основные направления: оценка выполнения плана по расходам на продажу; анализ общего объема и уровня расходов; анализ расхода на продажу по статьям; факторный анализ расходов.

При решении аналитических задач применяется система статистических показателей, основными из которых являются сумма расходов на продажу, уровень расходов и структура расходов по статьям. Наиболее значимым оценочным показателем большинство авторов считают уровень расходов на продажу.

На первой стадии анализа рассматривается динамика общей суммы и уровня расходов, определяются темпы изменения этих показателей. Затем рассматривается структура расходов на продажу по статьям и группам расходов. На данном этапе делаются предварительные выводы и выявляются наиболее общие тенденции.

Следующая стадия – факторный анализ расходов на продажу, выступающий инструментом вскрытия резервов минимизации затрат в торговых организациях. Факторный анализ расходов на продажу предполагает три основных направления:

1) расчет относительной экономии расходов;

2) анализ влияния изменений в структуре товарооборота;

3) постатейный анализ расходов на продажу.

В процессе управления расходами на продажу – их анализе, поиске резервов и планировании – всю совокупность факторов принято подразделять на две основные группы: управляемые (внутренние) и неуправляемые факторы. Поиск резервов снижения расходов осуществляется среди управляемых факторов.

Рассматривая влияние факторов на изменение объема расходов, экономисты отмечают неоднозначное изменение финансовых результатов в условиях абсолютного увеличения расходов на продажу. Не следует стремиться к обязательному снижению уровня расходов, так как это может привести к снижению качества обслуживания и в конечном итоге к снижению объема продаж и прибыли. Повышение суммы и уровня затрат оправдано, если это способствует ускорению оборачиваемости товаров, росту объема продаж и повышению престижа и расширению доли организации на рынке.

Расчет относительной экономии затрат позволяет оценить эффективность изменения расходов, определить, превышает ли объем продаж связанное с ним увеличение затрат. Для расчета относительной экономии /перерасхода расходов используется следующая модель:

И = YИпер * Np + Ипост,                                             (1.1)

где

И – сумма расходов на продажу (издержки);

YИпер - уровень переменных издержек обращения;  

 - объем товарооборота;

Ипост – сумма постоянных издержек обращения.

Существенное влияние на расходы оказывает изменение структуры товарооборота. Важность данных расчетов подчеркивается во всех изученных методиках, где указывается на то, что, если рассматривать изменение издержек без учета фактора структуры товаров, данные отчетного и базисного периодов могут быть несопоставимыми. В этом случае можно оценивать влияние того или иного фактора на издержки и не знать, что экономия или перерасход, возможно, произошли за счет изменения товарного состава. Зависимость общего уровня расходов от издержкоемкости товаров по всему ассортименту реализуемых товаров можно представить следующим образом:

Yи = ∑ n YИi * Di,                                           (1.2)

где

YИпер - уровень переменных издержек обращения;  

 – удельный вес i-й товарной группы в объеме товарооборота;

n - количество ассортиментных товарных групп.

В специальной литературе предлагается несколько методов определения потоварно-групповой издержкоемкости в торговле. Наиболее признанным и научно обоснованным является метод коммерческой калькуляции. Его использование дает возможность решения ряда задач, направленных на повышение эффективности хозяйственной деятельности торговых организаций:

- рост конкурентоспособности товаров за счет минимизации торговых наценок;

- отбор товаров с высоким уровнем рентабельности продаж;

- выявление нерентабельных товарных групп и исключение их из товарооборота;

- расчет оптимальных продажных цен с позиции окупаемости и спроса;

- предоставление скидок на определенную группу товаров с целью повышения их оборачиваемости без существенного ущерба для финансовых результатов.

Простейший анализ расходов на продажу предполагает изучение отдельных элементов расходов, включаемых в каждую статью затрат, и факторный анализ каждого элемента расходов. Анализ расходов по статьям, наряду с анализом потоварно-групповой издержкоемкости, является одним из важнейших для вскрытия внутренних резервов на предприятии. Он позволят изучить направления экономии по таким статьям расходов, как транспортные, на оплату труда и др.

Анализ расходов на продажу может быть дополнен анализом соотношения затрат, объема и прибыли в том случае, если данный метод не используется при анализе финансовых результатов.

Оценка результатов анализа расходов на продажу дает возможность определить основные направления совершенствования управления затратами. Поиск резервов при этом осуществляется в разрезе отдельных сфер хозяйственной деятельности предприятия.

К сожалению, недостаточное внимание уделяется оценке эффективности системы управления расходами, которая включает систему учета, анализа, планирования, организации управления и контроля расходов. Среди причин, негативно влияющих на функционирование данной системы, можно выделить: низкий уровень нормирования расходов, посредственная мотивация и стимулирование персонала за их снижение, недостаточный по объёму и неудовлетворительный по качеству анализ, система учета расходов, не обеспечивающая потребности руководства.

Одним из основных недостатков действующей системы управления расходами является то, что она построена на весьма общих, недостаточно конкретных показателях. В учете и анализе фигурируют абсолютные и относительные величины расходов на продажу в целом и по отдельным статьям, отсутствуют показатели, характеризующие издержкоемкость отдельных товарных групп.

Чтобы «уроки кризиса» не прошли даром, торговые организации должны осознать все стратегические преимущества оптимизации расходов на продажу. Выход на новый уровень возможен не только благодаря устойчивому росту, но и вследствие рационального подхода к расходам организации. Собственники должны осознать, что расходы на продажу являются не только побочным эффектом ведения бизнеса, но и индикатором конкурентного преимущества.

---

1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н.

2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н.

3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н.

            4 Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2.

5 Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2.

6 Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2.

7 Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2.