ПРИМЕНЕНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ В РАЗНЫЕ ПЕРИОДЫ РАЗВИТИЯ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Проблемы учета 33 (279) – 2013



УДК 657.1

ПРИМЕНЕНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ В РАЗНЫЕ ПЕРИОДЫ РАЗВИТИЯ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Н. В. ГЕНЕРАЛОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита

E-mail: natgen@yandex. ru

С. Н. КАРЕЛЬСКАЯ,

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры статистики, учета и аудита


Санкт-Петербургский государственный университет


Авторы высказывают мнение о том, что профессиональное суждение присуще любой системе нормативного регулирования учета. В статье рассматривается область применения профессионального суждения в разные периоды развития российского бухгалтерского учета, начиная с появления первого законодательного акта (1740 г.) до настоящего времени.

Ключевые слова: профессиональное суждение, нормативное регулирование бухгалтерского учета, бухгалтерский учет, МСФО, бухгалтерский учет в России.

Введение
Существует мнение, что вопрос о профессиональном суждении в области учета возник в России относительно недавно и связывается с процессом реформирования национальной системы бухгалтерского учета с целью его сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [12; 11, с. 26; 27, с. 90 и др.].

Введение термина «профессиональное суждение» в российскую литературу было действительно обусловлено процессом реформирования российского бухгалтерского учета. Однако применение профессионального суждения как составляющей регулирования является неотъемлемой частью практики бухгалтерского учета в России на протяжении всей истории ее развития.

Именно аргументации этого утверждения посвящена настоящая статья.
1. Понятие профессионального суждения и нормативное регулирование учета

Определение термина «профессиональное суждение бухгалтера» отсутствует в российских нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет, нет его и в документах МСФО . Представляется, что это не случайный пропуск или упущение, поскольку применение профессионального суждения – скорее подход к ведению учета и, главным образом, формированию финансовой отчетности, а не единовременная процедура, которая поддается жесткой регламентации. Таким образом, понимание и, соответственно, определение профессионального суждения должны вырабатываться профессиональным сообществом. В современной учетной литературе существует множество определений понятия «профессиональное суждение». Наиболее часто цитируемые из них сформулированы отечественными методологами бухгалтерского учета:
– Я. В. Соколовым: под профессиональным суждением «следует понимать добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и принятия действенных управленческих решений» [25, с. 78];
– Л. З. Шнейдманом: «Профессиональное суждение – это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов» (выделено нами. – Авт.) [1, с. 55].
Как можно видеть, оба определения характеризуют профессиональное суждение как мнение специалиста. Однако Я. В. Соколов (1938–2010) определил основу формирования этого мнения – добросовестность бухгалтера, т. е. некий моральный стержень профессии бухгалтера. Л. З. Шнейдман описал в определении условие применения профессионального суждения – неопределенность в квалификации факта хозяйственной жизни. Таким образом, автор признал его инструментом принятия решений в случае недостаточности информации об отражении конкретных фактов хозяйственной жизни. Согласно проведенному исследованию Е. А. Смирновой именно это понимание профессионального суждения получило наибольшее распространение в российской литературе [22, с. 292].
Указанная неопределенность в бухгалтерском учете в контексте профессионального суждения, по нашему мнению, появляется в двух ключевых случаях:
Подробнее об этом см.: [2, с. 54].
1) неизвестны все аспекты хозяйственной операции – собственно ситуация неопределенности (например, незаконченное на отчетную дату судебное разбирательство, величина резерва по сомнительным долгам и пр.);
2) порядок учета не урегулирован или не в полной мере урегулирован в нормативных документах – отсутствие конкретных нормативных указаний
(например, долгое время в системе МСФО отсутствовал стандарт, определяющий учет операций по добыче полезных ископаемых, в российских положениях по бухгалтерскому учету лишь отсутствовали конкретные указания по его формированию) .
Первый случай имеет место, когда бухгалтеру необходимо отразить факт хозяйственной жизни, по которому отсутствует полная информация на момент принятия решения. Более того, сама система регулирования учета «призывает» бухгалтера к вынесению решения, признавая, что нормативная регламентация не способна иметь указания о том, как отражать все возможные факты хозяйственной жизни в их многогранности и учесть специфику всех хозяйствующих субъектов. Ситуации второго типа, в которых применяется профессиональное суждение, обусловлены отсутствием конкретных указаний в регулирующих документах. В любой системе нормативных документов, содержащих правила ведения учета, присутствуют пропуски, неясности и противоречия, которые требуют от бухгалтера принятия решения о том, как именно отразить конкретный факт хозяйственной жизни.
Таким образом, неопределенность фактов хозяйственной жизни как таковая, а также их многогранность позволяют говорить о применении профессионального суждения как о неотъемлемой части бухгалтерского учета на всех этапах его развития. Более того, система действующих регуляторов, по сути, представляет собой свод профессиональных суждений их разработчиков, обязательных для бухгалтеров, ведущих учет в соответствии с этими стандартами. При этом одной из характеристик системы регулирования бухгалтерского учета является «степень свободы бухгалтера», определяемая соотношением между фиксированными профессиональными суждениями разработчика и профессиональными суждениями, которые должен вынести бухгалтер – составитель отчетности. Свести к нулю ни одну из составляющих (как фиксированную часть и профессиональное суждение бухгалтера) в силу объективных и субъективных причин невозможно. Вопрос о том, каково будет это соотношение, определяется при построении той или иной системы нормативного регулирования.
Можно также говорить и о третьей ситуации неопределенности: норма, предусмотренная нормативными документами, не позволяет достоверно отразить факт хозяйственной жизни – ситуация несогласия с конкретными нормативными указаниями [2, с. 56].
Такой взгляд на соотношение нормативного регулирования и профессионального суждения позволяет говорить о том, что масштабы и объем применения профессионального суждения задаются системой нормативного регулирования.
2. Способы регулирования бухгалтерского учета
В истории развития учета, согласно Ж. Ришару, «известны четыре способа регулирования: путем банкротств; через государственное планирование (в том числе налогообложении); воздействие на биржевую деятельность и работой банков» [21, с. 22].
Регулирование учета путем воздействия на биржевую деятельность применялось в США и Великобритании, именно в рамках этого способа появилась доктрина «достоверного и объективного взгляда», и именно в этих странах появились понятия «профессиональное суждение» и «этика бухгалтера». Этот способ регулирования учета не нацелен на подробное описание правил учета всего разнообразия фактов хозяйственной жиз-ни. В рамках этого подхода учетные стандарты предоставляют бухгалтеру свободу в выражении его профессионального мнения (суждения), ставя лишь одно условие – формирование качественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности, полезной пользователям
в принятии экономических решений. При этом способе регулирования учета в документах, регламентирующих практику, описываются не правила отражения конкретных фактов хозяйственной жизни, а принципы учета, основываясь на которых бухгалтер сам определяет приемы учета. В рамках регулирования учета путем воздействия на биржи сформировалась современная модель регулирования учета, основанная на принципах.
В регулировании учета способом определения системы принципов принятие решений о том, как отразить каждый конкретный факт хозяйственной жизни организации, возлагается законодателем на бухгалтера. Бухгалтер выступает в данном случае в качестве бухгалтера-аналитика, обладающего знаниями и опытом не только в области бухгалтерского учета, но и в смежных областях (праве, аудите, финансовой математике, экономике и пр.). Такой подход предполагает описание в регулятивах общих принципов формирования финансовой отчетности и лишь затем регулирование учета отдельных объектов и операций. Более того, основное внимание уделяется не ведению бухгалтерского учета, а формированию финансовой отчетности, полезной для принятия пользователями экономических решений [3, с. 164]. Такой подход к регулированию бухгалтерской практики приводит к появлению «культа» профессионального суждения, которое признается его ключевой составляющей. Именно этот подход заложен в МСФО, «представляющих собой квинтэссенцию положений англо-американской школы», которые сегодня признаны образцом для реформирования национального бухгалтерского законодательства во всех странах [20, с. 145].
Остальные три способа регулирования учета, выделенные Ж. Ришаром, применялись в Европе и к настоящему времени стали основой второй современной модели регулирования учета, основанной на правилах, или «учет по правилам». Этот способ основан на максимально подробном описании правил бухгалтерского учета. В этой системе законодатель возлагает на себя принятие решений о том, как отражать конкретные факты хозяйственной жизни организации и пытается регламентировать каждое действие бухгалтера, начиная с оформления первичных документов и заканчивая правилами формирования финансовой отчетности. При этом бухгалтер рассматривался как исполнитель, от которого требуется только знание и четкое исполнение инструкций, разрабатываемых государственными органами. Однако даже при таком подходе в практике учета всегда остаются вопросы, не описанные в предписаниях, т. е. остается неопределенность обусловливающая применение профессионального суждения.
Степень регламентации и свобода применения профессионального суждения определяются целями законодателя и запросами практики.
Характеристика этапов развития российского нормативного регулирования
бухгалтерского учета
Экономические
Система нормативного отношения между Способ регулирования Основные задачи
регулирования (период) хозяйствующими учета законодателя
субъектами
Рыночная микроэкономическая (1740–1917 гг.) с 1885 г. с элементами обучение предпринимателей).
государственного нало- С 1885 г. – сбор налогов
гового планирования
Плановая макроэкономимикро- и макроданными
Современная рыночная Рыночные Путем государственного Сбор налогов.
микроэкономическая налогового планирова- Обеспечение раскрытия информации о
(1991 г. – настоящее время) ния с элементами воз- деятельности предприятий (групп ком-
действия на биржевую паний) заинтересованным пользовате-
деятельность лям (защита интересов акционеров)
История развития нормативного регулирования бухгалтерского учета и практики его применения в России является лучшим тому подтверждением.
3. Этапы развития нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и профессиональное суждение
3.1. Общие сведения
Основой выделения исторических этапов в эволюции нормативного регулирования российского бухгалтерского учета стали: экономические отношения между хозяйствующими субъектами в стране, классификация способов регулирования бухгалтерского учета Ж. Ришара и задачи законодателя. Применение перечисленных характеристик позволило выделить три исторических этапа развития российского нормативного регулирования: рыночное микроэкономическое, плановое макроэкономическое и современное рыночное. Характеристика, выделенных этапов представлена в таблице.
Россия в своем развитии прошла путь от рыночной экономики (в дореволюционный период) к плановой (в советский период) и обратно к рыночной (в настоящее время). В разные периоды в нашей стране применялись два способа регулирования бухгалтерского учета из четырех, названных Ж. Ришаром: путем банкротств и через государственное планирование. По словам Ж. Ришара, «ни одна страна… не использует только один – единственный способ регулирования» [21, с. 22].
Это справедливо и для России, на всех этапах развития нормативного регулирования доминировал один способ, но в него включались элементы других.
Основными задачами, которые законодатель решал через систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, являлись:
• предупреждение банкротств (с 1740 по 1917 г.);
• сбор налогов (с 1885 по 1917 г. и с 1991 г. по настоящее время);
• сбор данных о функционировании государственного хозяйства с целью формирования планов (с 1918 по 1991 г.);
• защита интересов акционеров и инвесторов (с 1991 г. по настоящее время).
Область применения профессионального суждения определялась степенью неопределенности, содержащейся в нормативных актах, а также конкретными указаниями в нормативных документах о необходимости принятия решения бухгалтером самостоятельно.
3.2. Профессиональное суждение при рыночном микроэкономическом способе регулирования российского бухгалтерского
учета (1740–1917 гг.)
Первым нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в России, стал Устав о банкротах (1740 г.) . Образцом для его создания

Многие исследователи истории развития российского бухгалтерского учета полагают, что первым российским нормативным документом по бухгалтерскому учету следует


МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 13

Проблемы учета 33 (279) – 2013



стал Торговый кодекс (Ordonnance de Commerce),

утвержденный во Франции в 1673 г. Французский законодатель одной из основных задач ставил пре-дотвращение банкротств, что было перенесено и в российскую версию закона. Устав о банкротах, в отличие от французского образца, в котором пред-писывалось каждые 2 года формировать инвента-ризационную опись [7, с. 145–146], был дополнен правилом ежегодного составления книжного (учет-ного) баланса [17, т. XI, с. 316]. Составление такого баланса возможно только в рамках применения системы двойной (диграфической) бухгалтерии, с которой российские специалисты-практики в то время были не знакомы. Впервые они смогли о ней узнать только в 1783 г. из изданной на русском языке книги «Ключ коммерции», т. е. спустя 43 года после утверждения Устава о банкротах. Следовательно, в этот период область применения профессио-нального суждения бухгалтера распространялась практически на все действия бухгалтера.

Устав о банкротах составлял основу российс-кого нормативного регулирования бухгалтерского учета вплоть до 1917 г., его текст несколько раз пересматривался. Первый пересмотр состоялся в 1800 г. В новой версии законодатель учел прошлый опыт и решил помочь предпринимателям изучить диграфическую бухгалтерию путем включения специального раздела «О держании купцами книг и тетрадок записных по купечеству» [17, т. XXVI, с. 456–457]. В нем перечислялись учетные регис-тры (книги и тетрадки). В 1807 г. в дополнение к Уставу о банкротах была утверждена инструкция «О формах книгам и тетрадям для вписывания купечеству торговых оборотов». В инструкции приводились образцы учетных регистров (торговых книг) и примеры их заполнения, при этом описание правил отсутствовало, о них можно было составить

считать регламент «Об управлении Адмиралтейства и вер-

фи», утвержденный в 1722 г. [24, с. 41; 7, с. 149; 10, с. 40].

Однако, по нашему мнению, данный документ являлся лишь локальным актом, регламентировавшим учетные процедуры одного предприятия – Адмиралтейства, осуществлявшего строительство кораблей и управление флотом, который за-ложил основы формирования бюджетного учета.

Любопытно, что российский устав о банкротах был первым в мировой истории развития учета нормативным актом, предписывающим составление книжного баланса. Только в 1808 г. аналогичное требование появилось во второй редакции Французского коммерческого кодекса (Code de Commerce) [по: 14, с. 37].


представление только путем изучения иллюстра-тивных примеров. Однако приведенные в учетных регистрах образцы записей не составляли единого сквозного примера [17, т. XXIX, с. 1175–1179].

Таким образом, новый Устав о банкротах с допол-няющей его инструкцией хотя и содержал более детальные указания по учетной процедуре, тем не менее принципиально не изменил ситуации: рос-сийские бухгалтеры, как и ранее, были вынуждены самостоятельно «додумывать» правила признания

и оценки объектов, а также технику отражения в учете конкретных фактов хозяйственной жизни. Последующие редакции Устава о банкротах прини-мались по образцу 1800 г. и не изменили ситуации, масса вопросов оставалась неурегулированной на государственном уровне, что на практике компен-сировалось «творческим подходом» бухгалтера при ведении учета и формировании отчетности.

В рамках действия этих документов специа-листам на практике приходилось самостоятельно решать множество вопросов. Известно, что в на-чале 1800 г. бухгалтерам Российско-американской компании – одного из крупнейших предприятий нашей страны, которое занималось производством

и торговлей пушнины, пришлось решать такие вопросы, как «во сколько оценивать суда, как рас-считывать амортизацию, считать стоимость судов «с припасами… материалами и провизией» или без таковых» [15, с. 60]. В документах Торгово-про-мышленного товарищества Ярославской большой мануфактуры сохранились свидетельства инте-ресного варианта отражения обязательств. В этой компании обязательства признавали по договорам, еще не начатым исполнением. В 1877–1878 гг. контракты с поставщиками сырья и материалов отражались в учете как потенциальная кредитор-ская задолженность [8, с. 13–14]. Эти примеры иллюстрируют, что существовавшая в то время сис-тема нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержала конкретных правил учета ни в целом, ни в части отражения отдельных фактов хозяйственной жизни. В ней присутствовала неопределенность в вопросах оценки учетных объектов и критериев их признания.
В 1836 г. система российских документов, регулирующих бухгалтерский учет, была дополнена акционерным законодательством [18, т. XI, с. 264]. Тем самым в нормативную систему бухгалтерского учета
было введено регулирование через акционерное законодательство. Однако это не изменило ситуации. Началом существенных изменений в регламентации бухгалтерского учета в России стало принятие в

1885 г. документа «Порядок обложения торговых и промышленных предприятий», регулирующего налогообложение, в котором регламентировались правила бухгалтерского учета и формирования отчетности [19, т. V, с. 10–12]. Этим документом впервые в нашей стране было введено требование обязательного опубликования бухгалтерской отчетности предприятий на страницах «Вестника финансов, промышленности и торговли» – печатного органа Министерства финансов России [13, с. 35]. В 1898 г. был принят еще один документ налогового законодательства – «Положение о государственном промысловом налоге», в котором были более подробно описаны правила бухгалтерского учета, фор-мирования и опубликования отчетности [26, с. 40]. В последний временной отрезок первого периода ста-ло преобладать регулирование бухгалтерского учета через государственное планирование с целью сбора налогов. В налоговых документах устанавливался порядок оценки статей актива и пассива баланса, приводились характеристики отчетных форм. Од-нако предписания все еще оставались неполными. Специалистам приходилось самостоятельно раз-рабатывать формы финансовой отчетности, о чем свидетельствует разнообразие опубликованных в «Вестнике финансов, промышленности и торгов-ли» балансов компаний, отличающихся: по форме (в таблицах (вертикальных и горизонтальных) или без них); по составу статей, порядку представления (по ликвидности, по оборачиваемости) и группи-ровке статей (движимое и недвижимое имущество (раздельно или обобщенно)); по хронологическому охвату, валюте представления (одна валюта (рубли, марки, франки) или две (франки и рубли)), статусу (самостоятельные и сводные – консолидированные); по способу представления информации (балан-сы-брутто и балансы-нетто), по информационной емкости (сальдовые и оборотные) и т. д. .

Основные особенности системы регулирова-ния бухгалтерского учета в конце первого периода состояли в регламентации правил заполнения учет-ных регистров, в единстве правил бухгалтерского и налогового учета, в более подробном описании пра-

Подробнее см.: [4].


вил учета и формирования отчетности в налоговом законодательстве, чем в бухгалтерском. Возможно, если бы естественный ход истории не был прерван революционными событиями, способ регулирования бухгалтерского учета в России через банкротство был бы вытеснен регулированием через государствен-ное планирование в части сбора налогов. Однако, несмотря на включение в нормативные акты под-робных предписаний, регламентирующих правила от заполнения учетных регистров до формирования отчетности, система бухгалтерского законодательства содержала неопределенности в части оформления учетных регистров, критериев признания отдельных объектов учета и их оценки, правил составления и представления отчетности. Это требовало от бухгалтеров применения в учетной практике про-фессионального суждения. При этом законодатель не ставил перед собой задачи регламентировать все, главной его целью на первом этапе развития норма-тивного регулирования учета было предотвращение банкротств, с 1800 г. – обучение предпринимателей бухгалтерскому учету и в конце – сбор налогов. За-конодатель предоставлял бухгалтерам возможность применять профессиональное суждение.

Ситуация существенно изменилась в следую-щий период развития российского нормативного регулирования, когда свободные рыночные отно-шения сменились централизованной экономикой.

3.3. Профессиональное суждение на этапе планового макроэкономического

регулирования российского бухгалтерского учета (1918–1991 гг.)
Регулирование бухгалтерского учета на этапе информационного обеспечения плановой эконо-мики осуществлялось путем государственного планирования. Целью регулирования учета ста-вился сбор однородных данных о деятельности предприятий для решения задач макроуровня. В это период нормативное регулирование бухгал-терского учета включало большое количество за-конодательных актов, в которых описывалось все: от правил оформления первичных документов до заполнения типовых форм бухгалтерской отчет-ности. Нормативные документы этого периода условно можно разделить на семь групп :

Перечень документов сформирован по следующим ис-

точникам: [10, 13, 28, 16, 9, 29].


МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 15

Проблемы учета 33 (279) – 2013



1) нормативные акты, определяющие обя-занности и права субъектов бухгалтерского учета (первыми принятыми в советское время документами этой группы являются: «Об управ-лении национализированными предприятиями»

(03.03.1918), «Декрет о трестах» (10.04.1923);

2) предписания по общим вопросам бухгал-терского учета («Положение о счетоводстве и отчетности» (06.04.1922), «Схема распланировки счетов текущего учета» (ноябрь 1925 г.), «Правила составления балансов и исчисления амортизаци-онных отчислений государственными и коопера-тивными предприятиями» (10.09.1926));

3) правила представления бухгалтерской отчет-ности («Положение о порядке публичной отчетнос-ти» (06.10.1922), «Правила о порядке публичной отчетности предприятий государственных, коопе-ративных, частных и смешанных» (21.10.1923));

4) правила проверки достоверности бухгал-терских данных («О проверке правильности веде-ния предприятиями торговых книг» (10.11.1923), «Положение об Институте государственных бухгалтеров-экспертов» (05.09.1924), «Об инвен-таризации при годовом отчете» (09.10.1924));
5) правила заполнения первичных документов («Инструкция к составлению калькуляций произ-водства продуктов всех отраслей промышленности согласно форме предлагаемого калькуляционного листа для представления в ВСНХ» (19.07.1923), «Основные положения по учету материалов, по-луфабрикатов и товаров» (17.09.1926));

6) правила ведения учетных регистров («О торговых книгах» (27.07.1918), «О ведении торго-вых книг государственными и частными капита-листическими предприятиями» (18.09.1923), «Об обязательном ведении счетоводства торговыми и промышленными предприятиями» (09.11.1926));

7) требования к лицам, принадлежащим к дан-ной профессии («Положение о правах и обязаннос-тях главных и старших бухгалтеров» (09.08.1928)).

Представленный комплекс законодательных актов, составляющих единую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, сформировал-ся в СССР к 1928 г. Позже в отдельные нормативные документы вносились изменения, однако созданная

в конце 1920-х гг. система регулятивов оставалась не-изменной до начала современных преобразований, связанных с переходом к рыночной экономике.


Как можно видеть, перечисленные документы охватывали все стороны организации бухгалтерс-кого учета. Центральным документом, определя-ющим методологию советского бухгалтерского учета, являлся типовой план счетов (первый план счетов в СССР был принят в 1925 г. под названием «Схема распланировки счетов текущего учета») . План счетов – это документ, содержащий перечень счетов бухгалтерского учета и регламентирующий взаимосвязи между счетами. В этом нормативном акте определяется методика отражения в учете каждого факта хозяйственной жизни. Единый план счетов в плановой экономике необходим для уни-фикации правил учета на предприятиях, поскольку процесс формирования бухгалтерской отчетности в отдельных хозяйствующих субъектах не являлся завершающим. Показатели отчетов социалистичес-ких предприятий обобщались путем составления сводной отчетности в масштабе экономического района, отрасли и всего народного хозяйства [6, с. 63] . Поэтому требовалось данные бухгалтер-ского учета и отчетности привести в единообразие. Это достигалось путем использования единого пла-на счетов и типовых форм бухгалтерской отчетнос-ти. Целью такой регламентации была унификация правил учета для получения возможности сбора от предприятий сопоставимых данных, которые без дополнительной обработки агрегировались в макроданные по регионам и отраслям.

Однако, несмотря на то, что правила бух-галтерского учета были подробно описаны в нормативных актах и обязательны к исполнению, бухгалтеры на практике продолжали сталкивать-ся с неопределенностью установленных правил.

Неопределенность в части оформления учетных регистров привела к тому, что в 1940-х гг. специа-листами на предприятиях была создана журнально-ордерная система учета [24, с. 358]. Эта система предполагала ведение журналов -ордеров, т. е. регистров систематической записи, предназначен-ных для отражения только кредитовых оборотов. В 1960 г. она была законодательно введена для

Позже утверждались отраслевые планы счетов, которые в 1960 г. были заменены единым планом счетов для предпри-ятий, строек и хозяйственных организаций.

Необходимо отметить, что в данной терминологии под сводной отчетностью понималась отчетность, сформирован-ная путем свода данных по вертикали, т. е. в рамках одного хозяйствующего субъекта.


16 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Проблемы учета 33 (279) – 2013



обязательного применения всеми хозяйствующими субъектами в СССР [9, с. 177, 251].
Заполнение типовых форм отчетности в

конце 1920-х гг. было на практике затруднено невоз-можностью выполнить предписания об отражении плановых показателей, которые поступали на пред-приятия с опозданием. Специалистам приходилось по собственному усмотрению принимать решение, какие данные использовать: условные или установ-ленные 2–3 года назад [29, с. 28]. Другой проблемой формирования отчетности в советский период были сжатые сроки ее представления и большое количес-тво показателей. Например, в 1937 г. финансовая от-четность составлялась ежемесячно, она состояла из 31 формы с 1 436 показателями [23, с. 483]. В таких условиях своевременно составить отчетность мож-но было только, решив вопрос о том, как отразить данные, о которых еще нет полной информации. «Во многих предприятиях для сокращения сроков представления отчетности данные за последние дни отчетного периода получали не прямой регистрацией, а путем экстраполяции» [23, с. 485].

Правила отражения конкретных фактов хозяйственной жизни также становились областью применения профессионального суждения советского бухгалтера. Например, такая ситуация возникла с учетом продажи товаров в кредит. В хозяйственную практику предприятий торговли эти операции вошли в 1960 г. Правила их учета отсутствовали в нормативных актах, и специалисты вынуждены были самостоятельно их разработать. Одним из важных вопросов стало определение порядка признания выручки от продаж в кредит. Часть специалистов включали в выручку в момент совершения операции всю цену проданного товара, остальные – только часть, которую покупатель оплатил. Спустя несколько лет в нормативных документах утвердили первый подход [5, с. 79].

Обобщая описание второго этапа развития нормативного регулирования российского учета, следует отметить, что законодатель пытался добиться полной регламентации учета путем утверждения пошаговых инструкций. Несмотря на это, бухгалтеры продолжали сталкиваться с неопределенностью в нормативных предписаниях, требующих применения профессионального суждения, такой как неопределенность в части оформления учетных регистров, заполнения типовых форм отчетности и правил отражения отдельных фактов хозяйственной жизни. Однако в этот период законодатель не был заинтересован в самостоятельности бухгалтера и при выявлении неурегулированных вопросов выпускал дополнительные указания, преследуя главную цель – формирование сопоставимой информации предприятий для последующего обобщения данных на макроуровне.
Отказ от этой практики произошел в связи с процессом возврата нашей страны к рыночным отношениям и принятия решения о гармонизации российской системы бухгалтерского учета с МСФО.
3.4. Профессиональное суждение
в современном рыночном микроэкономическом регулировании российского бухгалтерского учета (1991 г. – настоящее время)
Современный этап развития бухгалтерского учета в России начался с 1991 г. , в котором был утвержден новый план счетов и введена новая бухгалтерская отчетность, отвечающая совре-менным требованиям. Бухгалтерская отчетность
с этого периода была объявлена публичной10 и формируемой для информирования потенци-альных участников и вкладчиков предприятия об устойчивости финансового положения. С 1992 г. в хозяйственную практику была введена аудиторская проверка бухгалтерской отчетности независимыми аудиторскими организациями [16, с. 30]. В этот же год в соответствии с тре-бованиями развития рыночной экономики была принята Программа перехода Российской Феде-рации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии
Толчком к началу реформы бухгалтерского учета в России послужил семинар по проблемам учета на совмес-тных предприятиях, проводившийся Центром Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 г. в Москве, на котором были выявлены основные несоответс-твия российской и международной практики учета, намечены пути адаптации и интеграции системы учета России в меж-дународную учетную практику.
10 Следует отметить, что это получило законодательное закрепление в приказе Минфина России от 28.11.1996 № 101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами».
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283), в которой был взят «прямой курс» на МСФО. В ней было сформулировано, что «цель реформирования системы бухгалтерского учета состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности».
Не приводя подробный анализ реформы бухгалтерского учета в России за постсоветский период, можно с уверенностью утверждать, что сближение с МСФО привело к тому, что в современных российских нормативных актах излагаются главным образом общие принципы и подходы к формированию отчетности и отражению отдельных объектов и операций. В них отсутствуют детальные инструкции, как это было в советские годы. Тексты документов написаны кратко и не содержат четких и исчерпывающих указаний по учету и отражению в отчетности всех возможных ситуаций. Более того, ныне действующие в России нормативные документы обязывают бухгалтера выносить про-фессиональные суждения по многим учетным вопросам. Другими словами, вся система нормативных документов в нашей стране ориентирована на то, чтобы бухгалтер самостоятельно находил ответы на конкретные вопросы учетной практики.
Таким образом, можно констатировать, что действующая система нормативного регулирования учета в России наполнена неопределенностями, требующими от специалиста постоянно обращаться к своему профессиональному суждению для поиска решений для каждой конкретной ситуации, и прямыми указаниями бухгалтеру о необходимости вынесения суждения о квалификации того или иного факта хозяйственной жизни. В
Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, отмечено, что «при определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров… должно быть обращено особое внимание: <…>

д) на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита…» Тем самым законодатель подтвердил необходимость использования профессионального суждения бухгалтера в современной учетной практике.

4. Итоги

Обзор эволюции нормативного регулирования бухгалтерского учета в России позволяет сделать вывод, что профессиональное суждение бухгалтера применялось на всем его протяжении. Однако соотношение между «жестко регламентируемым» и «отданным на откуп бухгалтеру» было различным. В период, охватывающий почти 200-летнюю историю нашей страны (1740–1917 гг.), законодатель, формируя систему нормативного регулирования в стране, не противодействовал применению профессионального суждения бух-галтера. И как следствие, учетный работник мог (и на практике это происходило) разрабатывать способы учета и представления информации о финансово-хозяйственной деятельности компаний. На протяжении последующего почти 70-летнего периода (1918–1991 гг.) советское государство как единственный регулятор учета стремилось мак-симально исключать мнение бухгалтера из прак-тики путем принятия документов, детальнейшим образом регламентирующих правила учета. Но даже при таком подходе бухгалтеру приходилось прибегать к выработке собственных правил учета в отдельных случаях. Современный период (с 1991 г. по настоящее время) развития учета в нашей стране не только «не препятствует», но и во многом стро-ится на применении профессионального суждения как одной из ключевых составляющих, в том числе за счет исключения из нормативных документов конкретных предписаний учетных правил.

Завершая наше исследование, резюмируем следующее:

– профессиональное суждение является обязательным элементом учетной практики, поскольку невозможно создать законодательство, освещающее все без исключения случаи хозяйственной практики;
– отличие применения профессионального суждения в разные периоды эволюции нормативного регулирования состоит в том, насколько много вопросов передается законодателем на ответственность бухгалтера;
– профессиональное суждение «не привнесено» в Россию МСФО, оно было и до них. Активизация его использования в последние годы обусловлена формированием системы бухгалтерского учета в нашей стране, отвечающей требованиям рыночной экономики в условиях глобализации мировой экономики, в которой МСФО выступают как один из инструментов ее инфраструктуры.

Список литературы

1. Бухгалтерский учет: учебник / А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. Д. Врублевский и др.; под ред. П. С. Безруких. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтер-
ский учет, 2004. 736 с.

2. Генералова Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, состав-ленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23.

С. 54–61.

3. Генералова Н. В., Соколова Н. А. Полиформизм интерпретаций экономической информации в интегри-рованной системе учета // Финансы и бизнес. 2013. № 2.
С. 159–168.

4. Карельская С. Н. Бухгалтерские балансы рос-сийских компаний XIX–XX вв. // Известия Санкт-Петер-бургского государственного университета экономики и финансов. 2006. № 3. С. 171–174.

5. Клуб бухгалтеров в Ленинграде // Бухгалтерс-

кий учет. 1969. № 3. С. 78–79.

6. Курс бухгалтерского учета / 2-е изд., перераб. и доп.; под ред. проф. И. И. Поклада. М.: ГОСФИНИЗДАТ, 1963. 488 с.

7. Львова Д. А. Статистика и учет активов в эпоху мер-кантилизма // Финансы и бизнес. 2012. № 2. С. 144–158.
8. Львова Д. А. Счета и счетные записи на пред-приятиях Ярославской губернии в конце XIX – начале
XX в. СПб., 2002. 18 с.

9. Маздоров В. А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917–1972 гг.). М.: Финансы, 1972. 320 с.

10. Медведев М. Ю., Назаров Д. В. История русской бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 436 с.
11. Мухаметзянов Р. И. Стереотипы поведения и другие проблемы применения профессионального суждения в бухгалтерском учет и аудите в России // Новые подходы в экономике и управлении: материалы международной научно-практической конференции

15.09.2012–16.09.2012. Пенза – Прага – Белосток: Науч-

но-издательский центр «Социосфера», 2012. С. 26–31.

12. Николаева С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12. С. 50–55.


13. Новодворский В. Д., Сладкова С. Л. Публичная отчетность – инструмент рыночных отношений // Сов-ременный бухучет. 2005. № 11. С. 34–43.
14. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: пер. с нем. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.
15. Петров А. Ю. Российско-американская ком-пания: деятельность на отечественном и зарубежном рынках (1799–1867). М.: ИВИ РАН, 2006. 316 с.
16. Поленова С. Н. Отечественная система регули-рования бухгалтерского учета в период перехода к ры-ночным отношениям // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 22–35.

17. Полное собрание законов Российской империи

с 1649 г. по 12 дек. 1825 г. Собрание 1-е: В 45 т. СПб.:

Типография 2-го Отд-ния собств. е. и. в. Канцелярии, 1830.
18. Полное собрание законов Российской империи. Собрание 2-е: В 55 т. СПб.: Тип. 2-го Отд-ния Собств.

е. и. в. Канцелярии, 1830–1884.

19. Полное собрание законов Российской империи. Собрание 3-е: В 35 т. СПб.: Государственная типогра-
фия, 1885–1916.

20. Пятов М. Л., Смирнова И. А. Переход к МСФО:

профессиональное суждение и профессиональная этика бухгалтера // Финансы и бизнес. 2010. № 3.
С. 144–152.

21. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и прак-тика / под ред. проф. Я. В. Соколова. М: Финансы и статистика, 2000. 160 с.

22. Смирнова Е. А. Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание // Тео-рия и практика общественного развития. 2012. № 10.
С. 291–294.

23. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
24. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
25. Соколов Я. В. Судьба международных стан-дартов финансовой отчетности в России // Финансы и бизнес. 2005. № 1. С. 69–83.
26. Соколов Я. В., Ковалев В. В. Отчетность в Рос-

сии конца ХIХ – начала ХХ века // Бухгалтерский учет. 1993. № 9. С. 40–43.

27. Туякова З. С., Саталкина Е. В. Классификация профессионального суждения как современного инс-трументария бухгалтерского учета // Вестник Орен-бургского государственного университета. 2010. № 1.

С. 90–97.

28. Цыганов Н. Счетное законодательство за Х лет //

Счетоводство. 1927. № 10 (49). С. 824–829.

29. Щенков С. А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия. М.: Финансы, 1973. 144 с.


МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 19