Совершенствования бухгалтерского учета и анализа расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО»

Глава 3.  Совершенствования бухгалтерского учета и анализа расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО»

1. Пути совершенствования бухгалтерского учета расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО»

Для решения задач развития ООО «НВ - АВТО» необходимо обеспечить эффективность управления полезной экономической информацией через систему бухгалтерского учета

Управленческий учет – это интегрированная система внутрихозяйственного учета, предоставляющая информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений.

Управленческий учет предназначается для решения внутренних задач управления и является его «ноу-хау». В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения принятия управленческих решений.

Целесообразно в компании ООО «НВ - АВТО» наравне с бухгалтерским  финансовым учетом вести управленческий учет, который имеет свои  принципы.

Управленческий учет исторически является следствием производственного учета. Производственный учет включает в себя, в основном, учетно-расчетные процедуры, основной целью которых является определение затрат и выручки на единицу продажи товаров.

Управленческий же учет по своему составу безусловно шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает производственный учет, по существу, в интегрированную систему внутрихозяйственного учета затратами и доходами организации.

В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью торговой организации, ее стратегией и тактикой. Основное его назначение – это производство информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений.

Тактика управленческого учета включает: организацию, учет, контроль, мотивацию, анализ и регулирование ранее принятых решений, а также ответственность за их исполнение.

Стратегия управленческого учета представляет систему анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие организации на длительный период.

Так как узловым моментом в интеграции является сопоставление издержек и доходов от продаж, то наиболее важными для управленческого учета становятся операции управления затратами, управления доходами и управления результатами через влияние как на затраты, так и на доходы.

В управленческом учете используются все элементы метода финансового учета, такие как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Кроме того, в управленческом учете широкое применение находят приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические методы и т.д.

Сейчас в ООО «НВ - АВТО» схема учета расходов на продажу является традиционной для отечественной учетной практики: сумму расходов, относящихся к проданным товарам, отражают по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 44 «Расходы на продажу». Дебетовое сальдо по счету 44 «Расходы на продажу» показывает сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров на конец месяца. Вместе с тем, план счетов бухгалтерского учета позволяет торговым организациям применять методику учета затрат, ориентированную на систему учета «Директ-костинг». В соответствии с ней, все расходы торговой организации подразделяются на основные, возникающие в самих торговых точках (универсамах, универмагах, магазинах и т.д.), и накладные - общехозяйственные, т.е. общеторговые, административно-управленческие расходы. Основные расходы в разрезе розничных торговых организаций учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», а накладные в целом по торговой организации - на счете 26 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца накладные расходы могут списываться либо на счет 44 «Расходы на продажу», либо на счет 90 «Продажи».

При первом варианте происходит распределение накладных расходов сначала между розничными торговыми предприятиями, затем - между видами и группами товаров. В этом случае становится возможным подсчет издержкоемкости товаров непосредственно из данных счета 44 «Расходы на продажу».

Кроме того, данный вариант позволяет по каждому торговому предприятию определять сумму, как валового дохода, так и прибыли от продаж.

При втором варианте аналогичный результат возможно получить расчетным путем, используя данные счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и 90 «Продажи».

Предложенная методика дает наибольший эффект в том случае, когда розничные торговые организации функционируют на условиях внутреннего хозяйственного расчета.

Система учета «Директ-костинг» позволяет:

• определить нижнюю границу цены на товар;
• провести сравнительный анализ прибыльности различных видов и групп товаров;
• определить порог рентабельности, запас прочности и др.

Результат от реализации товаров в розничных торговых организациях определяется на основе данных счета 90 «Продажи». По кредиту этого счета отражается выручка от продажи товаров, а по дебету - себестоимость продаж. При этом необходимо иметь в виду, что розничные торговые предприятия, в соответствии с принятой учетной политикой, текущий учет товаров могут осуществлять по розничным (продажным) ценам. В этом случае для учета валового дохода торговой организации используется пассивный счет 42 «Торговая наценка». В конце месяца суммы, учтенные на этом счете, также подлежат разграничению между проданными за месяц товарами и их остатками на конец месяца. Для этого методом среднего процента по аналогии с издержками обращения составляется специальный расчет. Сумма валового дохода (торговой надбавки), относящаяся к проданным товарам, в учете списывается сторнировочной записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 42 «Торговая наценка»

Таким образом, по окончании месяца на дебете счета 90 «Продажи» отражаются затраты по реализации товаров, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и др., а по кредиту - доходы от реализации товаров. Окончательный финансовый результат от продаж в виде прибыли или убытка списывается со счета 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Расходы на продажу в розничной торговле характеризуют величину потребленных ресурсов в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Их анализ необходим, главным образом, для выявления резервов сокращения расходов.

Расходы на продажу розничных торговых организаций измеряются в сумме и по уровню. Уровень расходов на продажу представляет отношение текущих расходов торговой организации в расчете на 100 руб. товарооборота и выражается в процентах. Он является одним из важных качественных показателей розничных торговых организаций и показывает, сколько процентов занимают расходы на продажу в продажной цене товара.

Немаловажное значение для экономики торговых организаций имеет также показатель доли расходов в торговой надбавке. Он характеризует текущие расходы торговой организации в расчете на 100 руб. торговой надбавки, т.  е. это процентное отношение суммы расходов на продажу к валовому доходу.

Расходы на продажу занимают значительное место в товарообороте и торговой надбавке. Следовательно, их сокращение является важнейшим фактором повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности торговой организации. Резервами снижения расходов в розничной торговле могут быть:

• оптимальное размещение торговых точек по отношению к местам хранения и закупок товаров с учетом спроса, что минимизирует транспортные расходы;
• рациональная организация перевозок с наименьшими транспортными расходами, поиск партнеров с минимальными тарифами и ставками транспортных услуг;
• повышение производительности труда, технической оснащенности процессов товарного обращения и др.

Поиск резервов снижения расходов на продажу требует четкой организации учетно-аналитической работы. Основными задачами анализа расходов в розничной торговле являются:

• изучение влияния факторов на уровень расходов на продажу в целом и по отдельным статьям;
• изыскание резервов экономии (снижения) затрат при сохранении или улучшении качественных и количественных показателей в коммерческой деятельности, выявление нерациональных, низкоэффективных, непроизводительных расходов и потерь, разработка мер по их снижению и ликвидации и др.

В качестве источника информации о расходах в сфере товарного обращения следует использовать данные бухгалтерского учета, первичной документации о расходах, данные аналитического учета затрат, сведения об изменении цен, тарифов и ставок за услуги, уровне инфляции и т.  д.;  годовой и квартальной бухгалтерской отчетности – форма «Бухгалтерский баланс», форма «Отчет о финансовых результатах», статистическую отчетность формы «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» и др.

Изучив учет расходов на продажу товаров в ООО «НВ - АВТО» можно определить также  следующие рекомендации по его совершенствованию:

- расходы по приобретению товаров,  как транспортно-заготовительные расходы, должны быть  учтены в стоимости приобретаемых товаров, тем более что такая возможность их отражения  в ООО «НВ - АВТО» имеется, так как эти расходы формируются по наименованиям  приобретаемой продукции;

 - расширить перечень статей расходов на продажу по каждому виду расходов;  

       - расширить перечень статей управленческих расходов по сч.26 «Общехозяйственные расходы»

       -  систему учета по целям учета  сделать единой как для внутренней, так и для финансовой и налоговой отчетности;

       - формировать управленческую внутреннюю отчетность включающую плановую (прогнозную) и отчетную информацию о расходах на продажу.

3.2.  Совершенствования анализа расходов на продажу

в ООО «НВ - АВТО»

Решение задач учета расходов на продажу по  предотвращению негативных явлений и выявлению внутренних резервов предполагает использование различных способов их анализа.

В условиях рынка торговая деятельность должна осуществляться по принципу самофинансирования и саморазвития. Это предполагает, что главной целью финансово-хозяйственной деятельности любой коммерческой организации должна быть прибыль. В связи с этим необходимо обратить внимание на проблему качества прибыли. Такой акцент чрезвычайно важен для объективной оценки деятельности предприятия с позиции всех заинтересованных субъектов рыночных отношений.

Качество прибыли отражает насколько для данной организации является характерным (стабильным) достигнутый уровень прибыли, а также степень использования хозяйственных резервов для его достижения. Известно, что отсутствие стабильности отражает рискованность бизнеса. Учитывая, что резервы определяют собой возможность наиболее полного и рационального использования экономического потенциала предприятия, можно предположить, что высокая степень их реализации выступает своеобразным гарантом стабильности. Поскольку источники резервов неисчерпаемы, то имеет смысл говорить и о неограниченности роста качества прибыли.

Главными лицами, заинтересованными в оценке качества прибыли прежде всего являются финансовые руководители, желающие иметь реальную оценку результатов коммерческой деятельности своей фирмы, и менеджеры маркетинговых отделов, создающие стратегии продвижения товаров. Далее, очень важно иметь представление о качестве прибыли фирмы ее инвесторам и кредиторам, принимающим решение о размещении своего капитала.

Полезным может быть метод сравнительного анализа фактических и плановых (сметных) показателей. В сметных и прогнозных данных содержатся оценки вероятных будущих результатов деятельности организации по видам расходов, их группам. Недостатком такого сравнения может являться то, что в сметах и прогнозах содержатся, скорее, желаемые, а не вероятные результаты деятельности. Кроме того, совпадение фактических и прогнозных данных может быть результатом подгонки цифр. Поэтому при проведении такого анализа необходимо определить, являются ли плановые сметы реальными для исполнения; были ли фактические данные за текущий период изменены с целью достижения запланированных показателей.

В сегодняшних российских условиях метод сравнения фактических данных с плановыми непоказателен. Полученные на его основе выводы, на неубедительны еще и потому, что любое планирование предполагает стабильность внешней среды или ситуацию, когда все значительные макроэкономические изменения предсказуемы и вписываются в общие рыночные закономерности. Еще одним препятствием для применения данного метода является частое отсутствие прогнозов и смет расходов в организациях. Факт отсутствия смет расходов или, как минимум, прогнозных показателей уровня переменных и суммы постоянных расходов можно считать свидетельством недостаточного контроля за расходами на продажу в торговой организации.

Факторный анализ может применяться в отношении показателей общих расходов, а также каждого их вида. При этом могут быть проанализированы следующие показатели.

Сумма и уровень расходов на продажу в зависимости от изменения товарооборота по сравнению с прошлым периодом или со сметными данными.

Сумма и уровень расходов на продажу в зависимости от изменения структуры товарооборота. Известно, что разные товары обладают различной издержкоемкостью. Наиболее часто в анализе выделяют две товарные группы: продовольственных и непродовольственных товаров. При проверке транспортных расходов применяются факторные модели, вид которых зависит от вида оплаты за перевозки (сдельной или повременной). Влияние факторов описывается методами элиминирования (разниц, цепных подстановок).

При проверке расходов на оплату труда учитывается в динамике:

• численность работников;
• размер средней заработной платы;
• изменение системы оплаты труда на предприятии в отчетном периоде по сравнению с базисным;
• товарооборот при сдельной оплате труда;
• объем рабочего времени при повременной оплате труда.

Расходы на отчисления от заработной платы в зависимости от фонда оплаты труда могут анализироваться по видам и в целом в зависимости от того, что интересует: правильность общей суммы по данной статье или  правильность отчислений в отдельные фонды. В целях подтверждения достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность и сопоставимость отчислений и расходов на оплату труда.

Правильность отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о наличии, составе, движении основных средств организации.

Прочие расходы анализируются по каждому их элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, являются несущественными, однако сумма статьи в целом является существенной. Кроме того, вследствие комплексности статьи риск ошибки оценивается в большинстве случаев как высокий.

В последнее время все большее распространение находит анализ взаимосвязи между показателями объема деятельности, расходов на продажу и прибыли. Такой анализ рекомендуется проводить при оценке финансового состояния организации, эффективности ее работы, а также при составлении прогнозов результатов на краткосрочный период.

Главная цель анализа расходов на продажу заключается в их оценке по разным показателям, включая анализ: состава расходов или перечня; структуры расходов к общему объему: всех расходов и  к объему продаж; влияние расходов на получение прибыли.

Используя дополнительные аналитические данные, анализ расходов на продажу можно углубить анализом себестоимости основных видов продукции.

Для решения задач по предотвращению отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов ООО «НВ - АВТО» необходимо совершенствовать  приемы экономического анализа для: планирования и принятия решений о регулировании расходов на продажу;

       Основными направлениями совершенствования приемов экономического анализа в ООО «НВ - АВТО» являются:

проведение анализа расходов на продажу, как коммерческих и  управленческих расходов по уровню всех  расходов  на продажу  в общем объеме продаж;

Проведение анализа расходов на продажу в общем объеме продаж к обороту:

условно-переменных  как коммерческих

 условно-постоянных как  управленческих

Проведение анализа расходов на продажу по ассортименту реализуемой продукции;  

Проведение анализа расходов на продажу по  статьям;

Анализа факторов, влияющих на поведение расходов на продажу и  управленческих расходов:

влияния изменения объема продаж

влияния изменения цен

Для проведения анализа расходов на продажу  использовать возможности  программы «1С», позволяющей проводить  управленческий  анализ.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В работе были рассмотрены вопросы организации бухгалтерского учета  и анализа расходов на продажу на примере ООО «НВ - АВТО», основным видом деятельности которого является оптово – розничная торговля.

По данным экономического анализа организации видно, что финансовое состояние организации  стабильно, хотя некоторые показатели финансовой и рыночной устойчивости имеют значение ниже нормативного.

Бухгалтерский учет и анализ расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО» осуществляется в соответствии с действующим законодательством.

Синтетический учет расходов на продажу в ООО «НВ - АВТО», в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, ведется  на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету указанного счета отражаются все затраты организации торговли, а по кредиту осуществляется их списание.

Дебетовое сальдо по счету 44 «Расходы на продажу» означает остаток издержек обращения на остаток нереализованных товаров на конец месяца. В конце отчетного периода бухгалтер ООО «НВ - АВТО» списывает издержки, приходящиеся на реализованные товары в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Аналитический учет расходов на продажу на сч. 44 «Расходы на продажу» в ООО «НВ - АВТО» осуществляется  по статьям расходов. Правила  учета затрат на продажу товаров,  выполнение  работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Проведенное исследование состава и структуры расходов на продажу показало, что в  ООО «НВ - АВТО» одной из самых распространенных характеристик затрат является деление их на постоянные и переменные. Анализ затрат позволяет выявить основные закономерности движения объема затрат в соответствии с динамикой объема реализации. Более того, разделение переменных и постоянных затрат на структурные составляющие позволяет добиться необходимой информации для принятия рационального управленческого решения.

Для обеспечения решения своих финансово - хозяйственных задач в ООО «НВ - АВТО» необходимо постоянное совершенствование системы учета, в том числе расходов на продажу по следующим направлениям:

          - расходы по приобретению товаров,  как транспортно-заготовительные расходы, должны быть  учтены в стоимости приобретаемых товаров;

      - расширить перечень статей расходов на продажу по каждому виду расходов;  

            - расширить перечень статей управленческих расходов по сч.26 «Общехозяйственные расходы»;

              -  систему учета по целям учета  сделать единой как для внутренней, так и для финансовой и налоговой отчетности;

              - формировать управленческую внутреннюю отчетность, включающую плановую и отчетную информацию о расходах на продажу.

Расходы на продажу занимают значительное место в товарообороте и торговой надбавке. Следовательно, их сокращение является важнейшим фактором повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности торговой организации. Резервами снижения расходов в ООО «НВ - АВТО» могут быть:

• оптимальное размещение торговых точек по отношению к местам хранения и закупок товаров с учетом спроса, что минимизирует транспортные расходы;
• рациональная организация перевозок с наименьшими транспортными расходами, поиск партнеров с минимальными тарифами и ставками транспортных услуг;
• повышение производительности труда, технической оснащенности процессов товарного обращения и др.

Поиск резервов снижения расходов на продажу требует четкой организации учетно-аналитической работы в ООО «НВ - АВТО».

ООО «НВ - АВТО» необходимо совершенствовать  приемы экономического анализа для планирования и принятия решений о регулировании расходов на продажу.

       Основными направлениями совершенствования приемов экономического анализа в ООО «НВ - АВТО» являются:

-  проведение анализа влияния факторов на уровень расходов на продажу в целом и по отдельным статьям;

-  проведение анализа расходов на продажу по ассортименту реализуемой продукции;  

  - проведение анализа факторов, влияющих на поведение расходов на продажу и  управленческие расходы:

влияния изменения объема продаж

влияния изменения цен

        - изыскание резервов экономии (снижения) затрат при сохранении или улучшении качественных и количественных показателей в коммерческой деятельности, выявление нерациональных, низкоэффективных расходов и потерь, разработка мер по их снижению и ликвидации и др.;

       - для проведения анализа расходов на продажу  использовать возможности  программы «1С», позволяющей проводить  управленческий анализ.

Реализация предложений по совершенствованию учета и анализа расходов на продажу  обеспечит более эффективное управление деятельностью ООО «НВ - АВТО».  

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.  Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании  12 декабря 1993 г.)
2.  Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая от 30.11.1994г №51-ФЗ, часть вторая от 26.01.1996г №14-ФЗ, часть третья от 26.11.2001 №146-ФЗ, часть четвертая от 18.12.2006г №230-ФЗ) (с изм и доп.)
3.  Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая от 31.07.1998г №146-ФЗ, часть вторая от 05.08.2000 №117-ФЗ  (с изм и доп.)
4. Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
5.  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Пр. Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изм и доп.)
6.  ПБУ 1/08, «Учетная политика организаций» (утв. Пр. Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н )
7.  ПБУ 3/2006 Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (утв. Пр. Минфина РФ от 27 ноября 2006  г. N  154н) (с изм и доп.)
8.  ПБУ 4/99, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (утв. Пр. Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) (с изм и доп.)
9.  ПБУ 5/01, Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (утв. Пр. Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н). (с изм и доп.)  
10. ПБУ 6/01 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (утв. Пр. Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н) (с изм. и доп.)
11. ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (утв. Пр.Минфина РФ от 6 мая 1999 г.N 32н) (с изм. и доп.)
12. ПБУ 10/99, Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (утв. Пр. Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) (с изм. и доп.)
13. ПБУ 15/01, «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв.    Пр. Минфина РФ от 2 августа 2000 г. N 60н) (с изм и доп.)
14. ПБУ 18/02, "Учет расчетов по налогу на прибыль"  (утв. Пр. Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) (с изм и доп.)) (с изм и доп.) (с изм и доп.)
15. ПБУ 19/02 , "Учет финансовых вложений" (утв.Пр. Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126 н)
16. ПБУ 20/03, "Информация об участии в совместной деятельности» (утв. Пр. Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105 н)
17. ПБУ 21/08 "Изменение оценочных значений» (утв. Пр. Минфина РФ от 06 октября 2008 г. N 106 н)
18.  ПБУ 22/2010, «Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утв. Пр. Минфина РФ от 25.10.2010 N132н)  
19. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Пр. Минфина РФ от 31 октября 2000г. N 94н)
20.  Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 10 марта 1999 г. NN 20н, ГБ-3-04/39 "Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"
21.  Приказ Минфина РФ от 02 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
22.  Указание ЦБР от 20 июня 2007 г. № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя»

23. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю.А. Бабаев, Л.Г. Макарова. – М.: Проспект, 2011. – 392 с.

24. Керимов В.Э. Бухгалтерский финансовый учет:  учебник / В.Э. Керимов. – 2-е изд., изм. и доп. – М.: Издательско – торговая корпорация «Дашков и Ко», 2011. – 704 с.

25. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфро – М, 2013. – 345 с.

26. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. – М.: Инфра-М, 2012. -212с

27. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. 2012 – 2013. Под ред. А.С. Бакаева. – СПб.: ПИТЕР, 2012. – 704 с.

28. Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие для вузов / А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарыгласова. – М.: КноРус, 2012. – 496 с.

29. Рогуленко, Т.М. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие/ Т.М. Рогуленко, Н.Н. Балашова, С.И. Ахманова, Т.А. Чекрыгина, М.А. Овчинников / Волгоград: ФГБОУ ВО Волгоградский ГАУ, 2015  – 284с.

29. Сапожникова, Н.Г., Бухгалтерский учет: учебник/ Н.Г. Сапожникова – 7-е изд., перераб. – М.: КНОРУС, 2014.- 456с.- (Бакалавриат).

30. Серебрякова, Т.Ю., Учет, анализ, аудит: Учебник пособие / Под общ. ред.  Т.Ю. Серебрякова – М.:  ИНФРА-М, 2014. – 345 с.

31. Финансовый учет: Учебник / Под ред. В.Г. Гетьман. –4-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2012. – 784 с.

      32.  Справочная правовая система ГАРАНТ

      33.  Справочная правовая система Консультант